| 辽宁金融职业学院 辽宁沈阳 110122 【文章摘要】 新准则下有关非货币性资产对 外捐赠的会计处理，存在着两种不同 方法。本文基于对新旧准则的仔细研 究，剖析两种观点争论的焦点，提出 个人的主张。 【关键词】 新准则；非货币性捐赠；会计处理 1 问题的提出 2006 年财政部颁布的新会计准则体 系已于2007 年1 月1 日在上市公司实施。 随着新准则的应用范围不断扩大，实务中 关于企业对外非货币性捐赠的会计处理 也出现了“公允价值”和“账面价值”两种 不同的思路。思路一：对外捐赠的非货币 资产做销售处理，按公允价值列支“营业 外支出”。思路二：企业对外捐赠的非货币 性资产不做销售处理，按资产账面价值列 支“营业外支出”；两种论断皆有各自的理 论依据，而新会计准则及应用指南对此尚 未做出明确规定。 2 争论的焦点 2.1 所得税法和会计准则的设计是否 具有趋同趋势。 思路一认为，新企业所得税制度在设 计时是和新会计准则尽量靠拢的。当企业 会计准则界定不清的情况下，会计处理可 以以所得税制度为依据。另一方面，如果 企业会计上未对捐赠货物作销售处理，势 必导致会计核算与税法规定的差异，增加 不必要的纳税调整工作量。 根据我国最新的《企业所得税法实 施条例》第二十五条，企业将货物、财产、 劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样 品、职工福利或者利润分配等用途的，应 当视同销售货物、转让财产或者提供劳 务。所以，思路一认为应采用公允价值对 捐出非货币性资产确认收入。这一观点在 2009 年4 月全国税务稽查考试专用辅导 文本中有过支持。 思路二则认为，所得税制度是从规范 企业经济业务的会计核算，真实、完整地 提供会计信息的角度来制定的，体现着税 法的公平、公正、公开性，而会计准则是从 规范企业会计确认、计量和报告行为，保 证会计信息质量的角度制定的。二者有一 定联系，但对于经济事项的处理不出现脱 离时，可通过纳税调整来实现。新准则中 没有明确说明的问题，应依照会计准则的 思路来推理，不能以税务核算代替会计核 算。非货币性公益捐赠不符合会计准则收 入的定义和确认标准，不能按公允价值确 认收入，只能按账面价值结转成本。 2.2 自产货物用于职工福利时的会计 处理对非货币性公益捐赠的会计处理是 否有借鉴意义 企业会计准则职工薪酬应用指南中 指出：“企业以其自产产品作为非货币性 福利发放给职工的，应当根据受益对象， 按照该产品的公允价值，计入相关资产成 本或当期损益，同时确认应付职工薪酬。” 思路一认为，新准则和新所得税下，职工 福利费在规定限额内据实扣除，其不再具 备负债性质，只是出于会计核算需要在应 付职工薪酬中短暂过账。因此，职工福利 与捐赠在性质上并无本质差别，均为企业 费用支出。捐赠业务应该比照职工福利的 处理方法，采用公允价值确认收入。 而思路二则认为，捐赠不同于职工福 利，职工福利是企业对职工劳动创造价值 的辅助补偿形式，无法摆脱其自身含义带 有的“债务性”。而公益性捐赠则不同，它 是企业无任何经济利益的纯支出。另外， 职工福利是经营性质的日常活动，而捐赠 是营业外性质的，二者在会计处理上不具 有可比性。 3 矛盾的解决 表面上两种方法各有道理，不可调 和。但笔者通过对新旧会计准则的深入研 究发现，思路二更符合新准则的内涵和原 则。 3.1 对新准则相关条款的思考 3.1.1 从资产处置方式上看 仔细研读新准则1 号、第4 号、第6 号中有关存货、固定资产和无形资产的规 定可以发现，当企业存货毁损或对固定资 产、无形资产等非货币性资产进行处置 时，要根据资产的账面价值和相关税费的 金额结转成本，而非视同销售，按公允价 值确认收入。如果将非货币性资产用于公 益性捐赠的行为在核算时采用公允价值 来确认收入的话，则与准则规定的上述资 产处置方式相违背。因此，尽管《企业会计 准则》没有明确说明非货币性捐赠的会计 处理，但从资产处置方式上可以判断并非 视同销售，而按原账面价值和相关税费确 认当期损益。 3.1.2 从收入的定义和确认条件上看 根据《企业会计准则第14 号——收 入》，收入是指企业在日常活动中形成的、 会导致所有者权益增加的、与所有者投资 资本无关的经济利益的总流入。其确认需 要同时满足五个条件：一，企业已将商品 所有权上的主要风险和报酬转移给购货 方；二，企业既没有保留通常与所有权相 联系的继续管理权，也没有对已售出的商 品实施有效控制；三，收入的金额能够可 靠地计量；四、相关的经济利益很可能流 入企业；五、相关的已发生或将发生的成 本能够可靠地计量。 公益性捐赠非日常活动，《企业会计 准则应用指南》已明确指出“营业外支出” 科目核算内容包括企业发生非流动资产 处置损失、非货币性资产交换损失、债务 重组损失、公益性捐赠支出、非常损失、盘 亏损失等，这就充分说明公益性捐赠是企 业非日常活动所产生的“损失”，属于新准 则中“利得”与“损失”类概念，并非“收入” 准则规范的范畴。其次，公益性捐赠是无 偿的，捐出的非货币性资产的公允价值或 许可以得到，但却不能给企业带来经济流 入，不能完全满足收入确认的条件。 3.1.3 从非货币性资产交易角度看 在新会计准则中，非货币性资产用于 偿债、职工福利，以及具有商业实质的非 货币性资产交换均按正常销售处理。因为 这些用途属于企业的日常活动，非货币被 资产实现了自身的公允价值，增加了所有 者权益。同时，在此过程中虽未得到直接 的现金流入，却从另一个角度减少了企业 货币资金的流出，完全符合收入的确认条 件，可以视同销售。而公益性捐赠属于非 互惠转让，跟上述活动有着本质区别，不 能比照这些活动按公允价值确认收入。 3.2 对新旧准则联系的思考 新准则丰富了旧准则的基础内容，并 且在资产减值准备计提、债务重组方法、 企业合并会计处理、所得税的影响等方面 具有突破性变革，但关于捐赠的会计处理 并没有明确的与旧会计准则偏离的思想。 公益性捐赠活动本身的特点决定了其会 计处理方法不受公允价值引入的影响。 旧准则下《关于执行和相关会计准 则问题解答》中指出，企业在将自产、委托 加工的产成品和外购的商品、原材料、固 定资产、无形资产和有价证券等用于捐赠 时，应按捐出资产的账面价值及涉及的应 交增值税、消费税等相关税费，借记“营业 外支出”科目，按捐出资产的账面余额，贷 记“原材料”、“库存商品”等科目，按捐出 资产涉及的应交增值税、消费税等相关税 费，贷记“应交税金”等科目。 因此，即使公司执行新企业会计准 则，对于以非货币性资产用于公益性捐赠 业务，其会计处理与执行《企业会计制度》 并无实质性变化，应采用以账面价值结转 成本的方法，而非视同销售，按公允价值 计量。 【参考文献】 [1] 蔡宏标. 企业捐赠会计与税务 处理比较分析[J]. 会计之友. 2010(14) [2] 傅兴. 企业公益性捐赠的税务考 量与会计处理探讨[J]. 会计之友. 2009(21) |
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